Налоговый кодекс российской федерации статья 252

Содержание:

Статья 252 НК РФ. Расходы. Группировка расходов

Новая редакция Ст. 252 НК РФ

1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Абзац второй исключен.

2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 — 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 — 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой.

3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.

В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Комментарий к Статье 252 НК РФ

Аналогично доходам расходы фирмы также делятся на затраты, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы. В ст. 252 НК РФ сформулированы принципы признания расходов: они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Затраты можно считать обоснованными при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Правда, это не значит, что все затраты, отвечающие этому критерию, можно признать полностью. Некоторые расходы для целей налогообложения нормируются.

Скажем, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ отдельные виды рекламных расходов могут быть признаны только в пределах 1 процента выручки.

Что же касается документов, то в обновленной редакции ст. 252 Кодекса сказано, что с 2006 г. организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход. В качестве примера названы:

бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;

приказ о командировке;

отчет о выполненной по договору работе.

Другой комментарий к Ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации

В отношении налогового учета любых расходов налогоплательщик должен придерживаться следующих правил.

Прежде всего, обращаемся к положениям пункта 1 статьи 252 НК, который устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:

1) они должны быть обоснованными;

2) документально подтвержденными;

3) связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Далее обращаемся к положениям статей 254 — 265 НК, а также статьи 270 НК и определяем, к какой группе расходов относятся те или иные затраты. С учетом изложенных в данных статьях правил осуществляется учет или неучет соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, было установлено, что под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Минфин России в письме от 09.11.2007 N 03-03-06/2/208 разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

КС РФ в Определении N 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 НК» подчеркнул, что в пункте 9 Постановления N 53 речь идет именно о намерениях и целях (направленности) реальной деятельности налогоплательщика, а не об ее результате. При этом суд указал, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Аналогичные выводы содержит Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК», согласно которому нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Такие же выводы изложены и в письмах Минфина России от 09.11.2007 N 03-03-06/1/792 и от 30.10.2007 N 03-03-06/2/199.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 года N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Формируемая ВАС РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 указанного Постановления Пленума ВАС РФ, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Пунктом 10 Постановления N 53 разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В Постановлении КС РФ N 6-П от 21.04.2003 впервые упоминаются такие качества участника экономических правоотношений, как добрая воля, разумная осмотрительность и осторожность.

По мнению КС РФ, конституционные принципы свободы экономической деятельности и свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств предполагают наличие надлежащих гарантий стабильности, предсказуемости и надежности гражданского оборота, которые не противоречили бы индивидуальным, коллективным и публичным правам и законным интересам его участников. Поэтому, осуществляя в соответствии со статьями 71 (пункты «в» и «о») и 76 Конституции регулирование оснований возникновения и прекращения права собственности и других вещных прав, договорных и иных обязательств, оснований и последствий недействительности сделок, федеральный законодатель должен предусматривать такие способы и механизмы реализации имущественных прав, которые обеспечивали бы защиту не только собственникам, но и добросовестным приобретателям как участникам гражданского оборота.

Исходя из положений вышеизложенных норм, должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантирует осуществление в отношении его правовой защиты. Таким образом, данные положения еще раз подчеркивают принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Понять критерии «должной осмотрительности и осторожности» помогает судебная практика. Так, ВАС РФ в Определении от 21.12.2007 N 17389/07 признал правомерными выводы судов нижестоящих инстанций о соблюдении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности в процессе осуществления им деятельности.

Нелишним будет рассмотреть конкретные обстоятельства, которые привели ВАС РФ к такому выводу:

— налогоплательщик при заключении сделок проявил надлежащую осмотрительность: потребовал от поставщиков представления информации о постановке на налоговый учет, систематичности уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет с доходов, полученных от реализации товаров (в данном случае пиломатериалов);

— налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих наличие у общества умысла на создание благоприятных налоговых последствий и каких-либо взаимоотношений налогоплательщика с поставщиками или субпоставщиками, направленных на создание цепочки предприятий, уклоняющихся от уплаты налогов;

— налогоплательщик совершал операции с реальными, имеющими действительную стоимость товарами, приобретенными на внутреннем рынке и вывезенными на экспорт за пределы Российской Федерации. При этом поставщики первого звена представили налоговому органу документы, подтверждающие поступление от общества выручки за поставленные товары и уплату налога на добавленную стоимость в бюджет.

С 01.01.2009 в пункт 2.1 статьи 252 НК внесены изменения, в соответствии с которыми изложенный в нем порядок распространен и на неимущественные права.

Однако переоценка неимущественных прав, имеющих денежную оценку, при реорганизации для целей исчисления налога на прибыль не производилась как до 01.01.2009, так и после указанной даты.

Как показывает практика налоговых проверок, налоговые органы, как правило, не признают экономически оправданными следующие виды расходов:

— затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ;

— затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;

— расходы на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала в случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала;

— расходы по командировкам учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки);

— расходы по оплате услуг консультационных, бухгалтерских, юридических услуг, если в штате организации есть аналогичные штатные единицы.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно положениям пункта 1 статьи 11 НК понятие «первичные учетные документы» в целях их использования для целей налогообложения следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (см. также письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/106).

Требования к оформлению документов, подтверждающих затраты налогоплательщиков, установлены в статьях 313 — 333 НК, а также в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. Кроме того, требования к оформлению отдельных видов документов устанавливаются в других актах законодательства РФ и нормативно правовых актах государственных органов.

Первичные учетные документы организации, подтверждающие налоговые выгоды, должны соответствовать условиям, предъявляемым к ним статьей 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ).

Налогоплательщику следует обратить внимание, что для документальной подтвержденности расходов необходимо документальное оформление по соответствующей унифицированной форме первичной учетной документации. В письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 со ссылкой на письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827 в части статьи 252 НК указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, налогоплательщик должен все хозяйственные операции оформлять на бланках унифицированных форм, соответствующих этим хозяйственным формам. Однако встречаются случаи, когда по соответствующей операции не утвержден бланк унифицированной формы.

В таком случае представляется, что налогоплательщик в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ такой бланк может разработать самостоятельно, при этом в нем должны содержаться следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дата составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Если налогоплательщик применяет формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, в приказе об учетной политике он должен утвердить соответствующие формы. Такое требование содержится в пункте 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Ст. 252 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Ст. 252 НК РФ: официальный текст

Ст. 252 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Ст. 252 НК РФ входит в состав гл. 25 «Налог на прибыль». Положения данной главы — настольная книга для бухгалтеров коммерческих организаций с общим налоговым режимом. Ст. 252 НК РФ дает определение расходам и предлагает их группировку.

Что признается расходами согласно п. 1 ст. 252 НК РФ?

Расходами признаются затраты либо убытки, которые несет предприятие в процессе своей деятельности.

Следует отметить, что не все виды расходов могут быть приняты к вычету при расчете налога на прибыль. Во-первых, они должны соответствовать условиям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ: это целесообразность и документальное обоснование. Во-вторых, ст. 270 содержит список затрат, которые не учитываются при уменьшении налоговой базы для налога на прибыль. Например, штрафы, пени, взносы в уставный капитал организаций, суммы других налогов, расходы по реконструкции основных фондов (кроме п. 9 ст. 258 НК РФ) и т. д.

Как группирует расходы статья 252 НК РФ?

Группировок расходов существует множество: по направлениям, характеру, видам, статьям калькуляции, целям учета (например, для управленческого или бухгалтерского учета).

Для ведения налогового учета ст. 252 НК РФ установлена следующая группировка затрат:

  1. Производственные расходы и затраты, связанные с процессом реализации (продажей) продукции.
  2. Расходы, которые не вошли в первый пункт, — внереализационные издержки.

О том, на каких принципах базируется такое деление, читайте в материале «Порядок и принципы учета доходов и расходов в организации»

Какие расходы являются экономически обоснованными?

Затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, должны быть обоснованы с экономической точки зрения. Об этом сказано в п. 1 ст. 252 НК РФ. Что же понимают налоговые специалисты под экономической обоснованностью расходов?

В этом вопросе сегодня существует законодательный пробел. Ранее ответ на него содержался в Методических указаниях к гл. 25 (приказ Министерства по налогам и сборам России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, ныне недействующий). Целесообразные и обоснованные затраты с экономической точки зрения, согласно данным указаниям, — это затраты, которые направлены на получение дохода.

Но поскольку вышеуказанный документ отменен, разумным для компании будет закрепить критерии обоснованности расходов самостоятельно в своих внутренних документах. Обоснованность расходов — это одно из условий их признания налоговой инспекцией.

Как документально подтвердить расходы?

Ст. 252 НК РФ устанавливает еще одно из условий признания расходов налоговыми инспекциями — это их документальное обоснование.

Каждую расходную операцию следует документально подтверждать. При этом оформление документов не должно противоречить требованиям законодательных актов РФ. Если предприятие разрабатывает формы бланков самостоятельно, то документы должны составляться согласно положениям его учетной политики.

В качестве документального обоснования затрат обычно применяются первичные учетные документы:

  • товарные накладные;
  • акты приема выполненных работ;
  • акты приемки-передачи ТМЦ;
  • расчетные ведомости по начислению зарплаты сотрудникам;
  • платежные поручения;
  • договоры и др.

Конкретного перечня документов не установлено. Однако они должны подтверждать произведенные расходы и соответствовать требованиям законодательства нашей страны.

Что относится к производственным и реализационным расходам?

Затраты на производство и реализацию — это расходы, прямым образом связанные с процессом производства продукции и ее дальнейшей продажей.

В эту группу расходов включаются издержки, направленные:

  • на производство, хранение, доставку и продажу продукции, например, приобретение сырья, МПЗ и необходимых комплектующих частей;
  • приобретение основных средств и поддержание их состояния в надлежащем виде;
  • разработку природных ресурсов;
  • расходы на НИОКР, страхование имущества и др.

Их можно объединить в 4 основные подгруппы:

  • Материальное обеспечение процесса производства.
  • Расходы на заработную плату, в том числе по страховым взносам.
  • Суммы износа (амортизации) основных фондов.
  • Прочие затраты.

Амортизация основных средств начисляется в соответствии с порядком, определенным ст. 256–259 НК РФ. Для налогового учета, в отличие от бухгалтерского, используются только 2 вида начисления износа основных фондов: линейный и нелинейный.

О сравнении принципов бухгалтерской и налоговой амортизации читайте в статье «Амортизационная премия в бухгалтерском и налоговом учете».

Что признается внереализационными затратами?

Внереализационные издержки — это расходы, не связанные напрямую с процессом производства продукции и ее продажей. Они также должны быть обоснованы и иметь документальное доказательство.

К таким издержкам следует, например, относить:

  • содержание арендуемого имущества, в том числе по лизингу;
  • выпуск ценных бумаг;
  • отрицательные курсовые разницы;
  • списание вышедших из строя основных фондов, нематериальных активов и т.д. (ст. 265 НК РФ);
  • убытки прошлых периодов, сомнительные долги, не покрытые резервом.

О признании безнадежных займов как внереализационных расходов смотрите в материале «Безнадежные займы могут уменьшать прибыль».

Что делать, если расходы относятся к нескольким группам одновременно?

На практике нередко возникают ситуации, когда одна и та же статья расходов может быть включена в несколько групп одновременно. В таком случае Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельно принять решение (п. 4 ст. 252 НК РФ). Предприятие вправе отнести такие «спорные» виды расходов в те группировки, которые посчитает более правильным вариантом.

Во избежание спорных ситуаций с налоговыми инспекциями статьи, виды издержек, их группировку нужно закрепить в учетной политике для налогового учета. В зависимости от вида деятельности каждое предприятие может иметь собственные статьи затрат. Но их определение и группировка не должны противоречить действующему налоговому законодательству.

Как учесть расходы в иностранной валюте?

Затраты, произведенные в иностранной валюте (условных денежных единицах), включаются в общую сумму расходов, выраженную в рублях. Такие расходы должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу иностранной валюты на день, когда они были признаны и приняты к налоговому учету (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерская пресса и публикации 2008

Бухгалтерские статьи и публикации 2007

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам 2007

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий 2006

Вопросы бухгалтеров — ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров — Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Статья: Статья 252 НК РФ: толкование понятия обоснованности расходов налогоплательщика («Консультант», 2004, N 14)

«Консультант», N 14, 2004

СТАТЬЯ 252 НК РФ: ТОЛКОВАНИЕ ПОНЯТИЯ ОБОСНОВАННОСТИ РАСХОДОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Статья 252 НК РФ является ключевой для признания расходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. Тем не менее она содержит настолько неопределенные понятия, что толкование им в настоящее время дает только правоприменительная практика. Автор приводит важные выводы о трактовке положений ст.252 НК РФ, которые сделали арбитражные суды при вынесении решений по некоторым налоговым спорам. В публикуемой статье рассмотрено понятие, которое наиболее часто становится предметом споров налогоплательщика с налоговыми органами, а именно понятие обоснованности произведенных расходов.

Противоречия в определении понятия «расходы» содержатся уже в самом тексте ст.252 НК РФ. С одной стороны, статья признает расходами любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. С другой стороны, в этой же статье содержатся определенные условия (критерии) для признания расходов в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, не любые расходы, произведенные для осуществления доходной (предпринимательской) деятельности, уменьшают налогооблагаемую прибыль, а только те, которые удовлетворяют условиям, содержащимся в ст.252 НК РФ.

Следующее противоречие — количество этих условий (критериев).

Из буквального прочтения текста ст.252 НК РФ следует, что расходы должны быть:

— обоснованы (экономически оправданы);

— выражены в денежной форме;

— произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если же проанализировать эти четыре условия, то они все-таки сводятся к двум:

По мнению автора, направленность расходов на получение дохода и есть один из аспектов обоснованности расходов.

Что же касается денежной формы расходов, то это само собой разумеющееся условие: налогоплательщики относят на уменьшение налогооблагаемой прибыли не килограмм гвоздей или два литра бензина, а денежное выражение этих расходов.

Рассмотрим, как понимают требование ст.252 НК РФ об экономической оправданности затрат налоговые органы и арбитражные суды.

Точка зрения налоговых органов

Непосредственно в ст.252 НК РФ не расшифровано, что следует понимать под «экономически оправданными затратами», из-за чего и возникают налоговые споры.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации), содержится следующее разъяснение: «Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».

Примечательно, что МНС России обусловленность затрат целями получения доходов не выделяет в качестве самостоятельного условия (критерия), а включает в понятие «экономическая оправданность затрат». Автор согласен с предложенным подходом.

Вместе с тем следует обратить внимание на то, что МНС России фактически вышло за рамки ст.252 НК РФ, указав на не установленный законодательно «принцип рациональности», под которым, видимо, следует понимать минимизацию затрат с точки зрения максимизации прибыли. Например, в одной из проверок налоговые органы г. Пензы сделали вывод о нерациональности расходов на оплату юридических услуг стороннему исполнителю только на том основании, что в штате организации-налогоплательщика уже имеется один юрист.

Упомянутые же «обычаи делового оборота» заимствованы из ГК РФ, но мало чем могут быть полезны для понимания экономической оправданности расходов. Так, ст.5 ГК РФ обычаем делового оборота признает сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения. При этом данное правило не предусмотрено законодательством независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Видимо, под «обычаями делового оборота», по мнению МНС России, следует понимать объективную обоснованность расходов логикой той предпринимательской деятельности, в рамках которой данные расходы производятся: строителям нужны строительные материалы, хлебопекам — мука и т.п. Таким образом, объективная обоснованность расходов организации вытекает из экономического содержания ее предпринимательской деятельности. Однако у этой объективной стороны всегда присутствует субъективная «обратная сторона» в виде действий (или бездействия) лиц, принимающих соответствующие решения, которые подчас и оспариваются налоговыми органами.

Подобные налоговые споры рассматривались в арбитражных судах и до вступления в действие гл.25 НК РФ.

С одной стороны, как справедливо констатируется в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2002 по делу N А56-5969/02, «оценка производственной необходимости затрат. для целей налогообложения» не входит в компетенцию налоговых органов. К аналогичному выводу пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 25.11.2002 по делу N КА-А40/7765-02: «Хозяйственная целесообразность таких затрат определяется самим хозяйствующим субъектом, а в компетенцию налогового органа это не входит».

С другой стороны, как также справедливо констатируется в Постановлении ФАС Центрального округа от 31.07.2002 по делу N А54-4371/01-С4, «необходимость использования сотовых телефонов в производственных целях должна быть подтверждена организационно-распорядительными документами: приказами, распоряжениями руководителя, должностными инструкциями».

Таким образом, организация должна сама решать: нужны ей те или иные расходы или нет. Тем не менее данное решение должно надлежащим образом обосновываться, оформляться и документироваться.

Мнение арбитражных судов

Размытость содержащегося в ст.252 НК РФ понятия «экономическая оправданность затрат» позволила налоговым органам оспаривать совершенно различные расходы организаций, что неизбежно повлекло за собой появление и арбитражной практики по разрешению подобных налоговых споров.

Направленность расходов на получение дохода

ФАС Северо-Западного округа рассмотрел налоговый спор об обоснованности затрат в контексте ст.252 НК РФ и принял Постановление от 04.11.2003 по делу N А56- 11030/03.

Организация арендовала торговый комплекс и уплачивала арендную плату за все площади. Между тем доход организация получала от сдачи в субаренду не всех площадей, полученных ею в аренду.

По мнению налогового органа, факт неполной сдачи арендуемых организацией площадей в субаренду и, следовательно, отсутствие дохода от их использования служат основанием для пересчета расходов в виде арендной платы пропорционально площади торговых павильонов, сдаваемой в субаренду.

Данный довод налогового органа получил оценку суда апелляционной инстанции, указавшего на то, что по смыслу ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.

Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п.8 ст.274 НК РФ).

Как констатировал суд, предметом договора аренды являются конкретные здания в целом, а не отдельные торговые точки; арендная плата также установлена в отношении арендуемых объектов в целом. Доказательств возможности получения арендатором в аренду только той части торговых павильонов, которая в течение проверяемого периода сдавалась им в субаренду, налоговый орган не представил.

Из кассационной жалобы следует, что вывод о сдаче обществом арендуемых площадей в субаренду не в полном объеме сделан налоговой инспекцией на основании сопоставления площади, указанной в договоре аренды, и суммы площадей, указанных в счетах-фактурах, выставленных обществом субарендаторам. Между тем данное обстоятельство само по себе не может служить доказательством неиспользования остальной части площадей, в т.ч. для обеспечения деятельности торгового комплекса в целом.

Кроме того, следует признать обоснованной ссылку налогоплательщика на то, что использованная налоговой инспекцией методика расчета суммы арендной платы, приходящейся в среднем на один квадратный метр арендуемой площади, не предусмотрена законодательством о налогах и сборах и не учитывает индивидуальных особенностей конкретных торговых мест, влияющих на размер платежей субарендаторов.

Не учтено налоговой инспекцией и то, что в составе арендуемых площадей значительную часть занимают помещения общего пользования (вестибюли, проходы, примерочные, туалеты и т.п.), использование которых не зависит от площади торговых павильонов, сданной в субаренду.

Таким образом, суд постановил, что выводы, изложенные в решении налогового органа, не основаны на законе.

Следует обратить внимание на крайне важные выводы суда:

— экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика;

— принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка (п.8 ст.274 НК РФ).

К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 17.09.2003 по делу N А56-5813/03, от 25.12.2003 по делу N А56-21669/03 и от 09.02.2004 по делу N А56-20999/03. Более того, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2003 по делам N А13-3521/03-05 и N А13-3519/03-05 было признано обоснованным в контексте гл.25 НК РФ отнесение на уменьшение налогооблагаемой прибыли убытков (от гибели скота основного стада).

Соблюдение законодательства в конкретной сфере

предпринимательской деятельности и обоснованность расходов

В Постановлении ФАС Московского округа от 18.11.2003 по делу N КА-А40/9281-03 рассмотрен налоговый спор об обоснованности расходов налогоплательщика в контексте ст.252 НК РФ.

Налоговый орган привлек к ответственности налогоплательщика за неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на рекламу.

Налогоплательщик же считал, что указанные расходы им документально подтверждены и исключение из налогооблагаемой прибыли указанных расходов экономически обосновано.

Суд, проанализировав аргументы сторон, поддержал налогоплательщика.

Подпункт 28 п.1 ст.264 НК РФ относит расходы на рекламу к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Факт рекламирования продукции налогоплательщика (сигарет) подтверждается рекламными объявлениями и купонами, протоколом определения победителей рекламных акций, расписками победителей о получении подарков, договорами о рекламе и размещении рекламных материалов в кинотеатрах, об оказании рекламных услуг.

Налоговый орган отказал налогоплательщику в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму рекламных расходов в связи с нарушениями законодательства о рекламе, допущенными при проведении рекламных акций.

В данном случае суд сделал важный вывод о том, что налоговое законодательство не связывает учет расходов на рекламу с ее законностью. Кроме того, данные о том, что уполномоченные органы привлекали заявителя к ответственности за нарушение законодательства о рекламе, отсутствуют.

Утверждение налогового органа о неправомерности отнесения расходов к рекламным в связи с тем, что заявитель не является владельцем товарных знаков реализуемых им сигарет, также является необоснованным.

Согласно ст.23 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» регистрация товарного знака не дает права правообладателю запретить использование этого товарного знака другими лицами в отношении товаров, которые были введены в гражданский оборот на территории РФ непосредственно правообладателем или с его согласия. Поскольку заявитель реализует товары, произведенные с использованием товарных знаков сигарет, он вправе осуществлять их рекламу, которая по смыслу п.1 ст.22 Закона N 3520-1 является использованием товарного знака.

Ссылка налогового органа на то, что расходы по рекламе товарных знаков не отвечают принципу рациональности, поскольку осуществлены в интересах законного правообладателя, несостоятельна, т.к. реклама марок сигарет, реализуемых заявителем, стимулирует спрос, в т.ч. на сигареты указанной марки.

Помимо расходов на рекламу налоговый орган посчитал неправомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на следующие расходы:

— доплаты по больничным листам;

— сумму расходов, связанных с добровольным страхованием работников на случай смерти;

— расходы на добровольное медицинское страхование работников;

— выдачу работникам ежемесячно двух блоков сигарет, производимых группой компаний;

— открытие работникам банковских карт.

Арбитражный суд, поддерживая позицию налогоплательщика, привел следующие аргументы.

1. Расходы, связанные с оплатой больничных листов.

Согласно п.25 ч.2 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Доплата по больничным листам в размере 100% предусмотрена книгой работника заявителя, которая является неотъемлемой частью трудового договора. В связи с этим доплата является расходами на оплату труда в рамках ч.1 ст.255 НК РФ.

2. Расходы по добровольному страхованию работников.

В силу п.16 ст.255 НК РФ к учету в целях налогообложения прибыли принимаются расходы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, которые предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Такие услуги, как оказание медико-транспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации, названы в числе медицинских в Положении о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.12.1998 N 1488.

Кроме того, из договора страхования усматривается, что оказание медико-транспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации предусматривает предоставление медицинского обслуживания.

3. Расходы на выдачу продукции налогоплательщика.

Суд согласился с налогоплательщиком в том, что ежемесячная выдача двух блоков сигарет его работникам является частью заработной платы, и поэтому данные затраты должны согласно ст.255 НК РФ уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Из п.7 книги работника, являющейся неотъемлемой частью трудового договора, видно, что ежемесячно работники имеют право получать два блока сигарет, производимых компаниями группы. Суд квалифицировал расходы налогоплательщика по выдаче блоков как ежемесячную выплату части заработной платы в натуральной форме. Регистры выданных сигарет подтверждают, что начисления в натуральной форме производились всем работникам. Доход в натуральной форме включался в доход работников, и с него уплачивались соответствующие налоги.

4. Расходы, связанные с открытием работникам банковских карт.

Что касается правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с открытием работникам банковских карт для перечисления заработной платы, то в соответствии с ч.1 ст.252 НК РФ суд признал эти расходы экономически обоснованными. Выплата заработной платы через кассу предприятия потребовала бы значительных расходов, не сопоставимых с расходами на открытие банковских карт. Организационно-распорядительными документами налогоплательщика предусмотрено, что выплата заработной платы работникам осуществляется банковским переводом.

Соразмерность суммы произведенных расходов рыночной цене

Правоприменительная практика ст.252 НК РФ уже содержит налоговые споры, проигранные налогоплательщиками, которые не обосновали должным образом свои расходы.

Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961 признано, что расходы по управлению организаций не являются экономически обоснованными и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Завод заключил с управляющей организацией договор о передаче ей полномочий генерального директора завода. Управляющая организация управляет всей текущей деятельностью завода и решает вопросы, отнесенные уставом управляемого завода и действующим законодательством к компетенции исполнительных органов акционерных обществ, за исключением вопросов, которые полномочны решать общее собрание и совет директоров. За выполнение функций по управлению заводом в договоре установлена плата в размере 8% от ежемесячной выручки от реализации готовой продукции и услуг.

При налоговой проверке налоговый орган пришел к выводу о необоснованности указанных расходов, поскольку:

— в связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у завода снизилась прибыль, следовательно, затраты по управлению не принесли экономическую выгоду заводу;

— согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода с введением расходов на выполнение функций по управлению заводом не произошло.

Суд первой инстанции, руководствуясь ст.252, п.18 ст.264 НК РФ и Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», исходил из того, что затраты на услуги по управлению несоразмерны полученным финансовым результатам. Данные затраты являются экономически неоправданными. Круг обязанностей управленческого аппарата завода остался прежним. Следовательно, налогоплательщик необоснованно отнес указанные расходы в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, что привело к занижению налога на прибыль.

Налогоплательщик не согласился с таким решением и обжаловал решение суда первой инстанции. По мнению налогоплательщика, из представленных документов следует, что завод ежеквартально получает прибыль, его хозяйственная деятельность не приносит убытка. В связи с привлечением к управлению управляющей организации улучшились показатели деятельности предприятия, что следует из анализа балансовой прибыли и выручки организации. Представленные налогоплательщиком акты выполненных работ подтверждают размер расходов, понесенных заводом в связи с осуществлением управляющей организацией полномочий генерального директора. Управляющая организация оказывала услуги только по управлению текущей деятельностью завода и решению вопросов, отнесенных действующим законодательством и уставом к компетенции исполнительных органов.

Суд кассационной инстанции отметил, что соотнесение расходов получаемой прибыли как критерий экономической оправданности произведенных расходов является следствием неправильного толкования п.1 ст.252 НК РФ. Законодательство не устанавливает требований, каким должно быть соотношение объема производимых расходов и финансовых результатов для признания данных расходов экономически обоснованными. Таким образом, при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст.40 НК РФ и определить соразмерность расходов по оплате услуг управляющей организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии — однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В результате ФАС Волго-Вятского округа констатировал, что согласно штатному расписанию обязанности генерального директора управляющей компании исполнял один человек, тем не менее вознаграждение по управлению заводом определялось в размере 8% от выручки, т.е. независимо от полученной прибыли предприятия. Стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составила от 1,9 млн до 2,7 млн руб. ежемесячно.

При этом завод не представил суду доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат по управлению предприятием. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что эти затраты были экономически необоснованны и неоправданны. Суд посчитал, что налогоплательщик не вправе в силу п.1 ст.252 НК РФ уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы по управлению, которые не являлись обоснованными и документально подтвержденными.

В данном случае следует обратить внимание на важный вывод суда: при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст.40 НК РФ.

Действительно, чем объясняется столь высокое вознаграждение управляющей компании (свыше 2 млн руб. ежемесячно), если функции по управлению фактически исполнял лишь один человек?

Почему вознаграждение управляющему установлено в процентах от выручки, а не от прибыли? Такой способ оплаты более применим к функциям отдела сбыта и маркетинга, а не генерального директора и не вполне соответствует обычаям делового оборота, о которых говорится в Методических рекомендациях.

Кроме того, следует обратить внимание, что суд отверг претензии налоговых органов относительно соотношения произведенных расходов и получаемой прибыли как критерия экономической оправданности расходов.

Анализ приведенных выше судебных решений позволяет сделать следующие выводы, связанные с обоснованностью произведенных налогоплательщиком расходов:

— по смыслу ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика;

— принятие расходов для целей налогообложения прибыли не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п.8 ст.274 НК РФ);

— налоговое законодательство не связывает обоснованность расходов (например, на рекламу) с соблюдением законодательства в конкретной сфере предпринимательской деятельности (например, законодательства о рекламе);

— при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст.40 НК РФ и определить соразмерность фактически произведенных расходов рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии — однородные) товары, работы, услуги в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;

— законодательство (п.1 ст.252 НК РФ) не устанавливает требований, каким должно быть соотношение объема производимых расходов и финансовых результатов, для признания данных расходов экономически обоснованными.

В заключение. Статья 252 НК РФ устанавливает два основных условия для признания произведенных организацией затрат в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения, — обоснованность (экономическая оправданность) и документальное подтверждение. В статье проанализировано толкование в правоприменительной практике первого из этих условий. Вместе с тем на практике немало налоговых споров возникает и при документальном подтверждении произведенных затрат. Этой проблеме будет посвящена статья автора, продолжающая данную тему, которая будет опубликована в следующем номере журнала.

Смотрите еще:

  • Вклады под проценты скб СКБ-Банк - список вкладов СКБ-Банк предлагает 3 банковских вклада "Хозяин", "Счастливая Монета" и "Пенсионный", а также накопительный депозит "Активный счет". Отличительными особенностями первых двух являются условия определения процентной ставки и порядка их […]
  • П 25 ст 270 нк рф Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения Налоговый кодекс (НК РФ) проверено сегодня кодекс от 11.10.2018 вступила в силу 01.01.2002 Ст. 270 НК РФ ч. 2 в последней действующей редакции от 1 января 2018 года. Статья имеет новую редакцию, […]
  • Налоги на земельный участок под многоквартирным домом Особенности налогообложения платой за землю в разъяснениях от налоговой Министерством финансов утверждены обобщающие налоговые консультации об особенностях налогообложения платой за землю. Разъяснения касаются уплаты налога: арендаторами площади в многоквартирном […]
  • Трудовой кодекс республики беларусь 2014 с комментариями Форум инженеров по охране труда Беларуси Изменения и дополнения в Трудовой кодекс Р. ryzptdcrbq 20 Май 2016 В Палату представителей Национального собрания Республики Беларусь поступил проект Закона Республики Беларусь "О внесении дополнений и изменений в некоторые […]
  • Усыновление ребенка законодательство Усыновление ребенка, гл. 29 Гражданского Процессуального Кодекса РФ Юридические нюансы усыновления: основные статьи из Процессуального Кодекса РФ, которые необходимо знать всем желающим усыновить ребенка. Раздел II. Производство в суде первой инстанции Подраздел IV. […]
  • Статья 252 налогового кодекса российской федерации Ст. 252 НК РФ. Группировка расходов 1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально […]
  • Статья налогового кодекса 252 Статья 252 НК РФ. Расходы. Группировка расходов СТ 252 НК РФ. 1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются […]
  • Консультация юристов ростов Бесплатная консультация юриста по телефону в Ростове на Дону Все сферы общественной жизни человека регулируются множеством законов. Каждый день люди совершают юридические действия, приобретая какой-либо товар, посещая парикмахера или врача, вступая в брак, заключая […]